● 莊春發／東吳大學法律研究所兼任教授
最近因為國際經濟情勢的改變，許多台商回台上市成立境外的KY公司，但因實際上生產營運活動仍在境外，因此會計師的查核因為地理距離的關係，無法像在國內公司的查核那麼確實，曾經產生若干的財報不實與公司掏空的弊案。
此議題引發會計師行業檢討業務的收費，從而產生會計師服務費率決定更改的推論，認為有可能因為境外會計師服務收費不能反映實際情況，因此發生查核不實或更嚴重的掏空公司問題。
為解決此嚴重問題有必要修訂會計師法費率的決定。新修訂條文規定會計師今後執行業務所收酬金，應參考會計師公會訂定並經主管機關審核的酬金標準。該法案4月業經立法院財委會修改提案，並已經初審通過。
▲近年多家KY股公司涉及財報不實與公司掏空的弊案，也引發會計師行業檢討業務的收費。（圖／記者林敬旻攝）
檢視此次修法，表面上是為因應會計師遠地查核出現費率太低，從而衍生違法的弊端，實際上是反映會計師服務市場因為會計師市場開放，造成市場競爭形成價格降低的問題。根據金管會「會計師事務所服務業調查報告」統計，從民國99年到民國109年的10年間，會計師總人數由3,306人增加為3,790人，共增加484人，會計師增加的人數約佔99年會計師總人數的14.6％。
在這十年間會計師人數約增加15％，而同一期間之內，經濟活動是否同時擴充，而有需要增加15％會計師服務呢？若答案是否定的，則表示會計師服務市場的競爭，將會因為供給大於需求而有產生變動的可能。
顯而易見的，由於會計師服務供給的大幅增加，產生市場強烈的競爭效果，在會計師服務市場上強烈競爭的後果，一般的反應就是供方將會降低價格，以爭取會計師服務交易的可能。換言之，會計師服務費率的降低，是市場供需變化所導致的競爭結果。
會計師服務市場失靈？
然而，為此制度的改變，立法委員或學者也好，乃紛紛提出會計師市場「市場失靈」（market failure）的理由，做為會計師費率應由公會統一定價的基礎。
經濟學的所謂的「市場失靈」基本上有三種條件，一是該行業的生產具有自然獨占的規模經濟（scale economies）性質，產品或服務由一家廠商提供所產生的成本，將比兩家廠商提供所發生的成本要低，亦即經濟文獻上所謂的次可加性（subadditive）。
因此產業政策上，政府必須使用行政權力限制市場僅能容許一家廠商生產該產品或服務。實務上，自來水的供應、城鎮瓦斯的供應，電力的配置，都符合上述的屬性。
是故，在實際的社會上看到的情況，是這些市場主管部門都只允許由一家廠商獨家經營。獨家經營狀態可能讓該獨家經營廠商濫用市場力量提高價格，因在給予獨家經營的權力之下，政策還必須伴隨的對該產品或服務的價格進行管制，如此才能讓消費者獲得保障，所以電費、瓦斯費以及水費都受到主管機關的監督。
▲會計師。（圖／達志示意圖）
市場失靈的第二個要件是外部性（externality），它是指產品或服務的提供上，產生負面的外部性，其成本不需由既有廠商負擔，例如生產所產生的汙染、躁音，以社會立場而言，它將造成廠商生產過多的數量；當然，有負面的外部性就有正面的外部性，它是指特定廠商生產後，其產生的收益無法全為既有廠商所享用，如花香、種樹所產生的空氣清新，它形成的結果是廠商生產數量會比社會最適的數量要來得少。
市場失靈的第三個條件，是公共財（public goods）的生產，所謂的公共財，是指該產品或服務具備共享性（nonrival），當一個人消費該產品後，其他人仍可繼續享受該產品或服務，典型的例子是國防、治安維護。公共財第二個屬性是指非排性（nonexcludable）表示不是你自己可以享用該產品或服務，你也無法阻止他人享用該產品或服務。
重新檢討會計師服務提供的情形，似乎很難發覺它具有公共財、外部性、自然獨占規模經濟的屬性，因此欲以「市場失靈」說明會計師費率改變的基礎，可能不易令人信服。
「競爭機制」的必要
再說，即使更改會計師法費率可以由協會共同訂定統一價格，也必須通過公平法第46條的檢定。公平法的46條的規定為：「事業關於競爭之行為，優先適用本法之規定。但其他法律另有規定且不牴觸本法立法旨意者，不再此限。」會計師提供服務的市場，優先遵守公平法的規定，以提升市場之競爭，維護市場競爭為目的。
當前初審通過的會計師費率的統一定價規定，係以會計師本身的利益為出發，相信有牴觸公平法的立法旨意，不可能藉由公平法的46條第二項的「例外」而不受公平法的規範。此修法的變動因為只是初審，還有修正的空間與時間。
市場的「競爭機制」雖然常常因為淘汰作用，使擁有資源的當事人不舒服、不愉快，但「競爭機制」的發揮終究會令社會資源最後獲得最適當分配，它才是全體社會大眾所要的。相信市場競爭才是正道，不得已的「管制」只是特殊條件下資源分配的補充「手段」。
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